对企业物流成本核算方法的探索

文章从物流成本的涵义及特征，物流成本构成及范围，物流成本核算的方法，核算方法的差异及影响因素四个方面探讨了如何核算企业物流成本。

一、物流成本的涵义及特征

1、物流成本的含义

企业物流是企业为满足消费者需求而进行的对原料、中间库存、产品及相关信息从起始地点到消费地点的有效流动与储存的计划、实施和控制的整个过程。企业物流成本是伴随着企业以上各项物流活动而发生的各种费用，是物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现，其由三部分构成：（1）伴随着物资的物理性活动发生的费用以及从事这些活动所必需的设备、设施的费用；（2）物流信息的传送和处理活动发生的费用以及从事这些活动所必需的设备和设施的费用；（3）对韶关到长春物流上述活动进行综合管理的费用。

2、企业物流成本的特征

首先，在于物流成本的隐含性。在传统上，物流成本的计算总是被分解得支离破碎、难辨虚实。由于物流成本没有被列入企业的财务会计制度，生产企业习惯将物流费用计入产品成本，流通企业则将物流费用包括在商品流通费用中。因此，无论是生产企业还是流通企业，不仅难以按照物流成本的内涵完整地计算出物流成本，而且连已经被生产领域或流通领域分割开来的物流成本，韶关到长沙物流也不能单独真实地计算并反映出来。

其次，在于物流成本削减的乘法效应。物流成本类似于物理学中的杠杆原理，物流成本的下降通过一定的支点，可以使销售额获得成倍的增长；而其上升一点，也可使销售额成倍地削减。假定销售额为100万元，物流成本为10万元，如物流成本下降1万元，就可得到1万元的收益。物流成本的下降会产生极大的连锁效益。

再次，在于物流成本的效益背反。“背反”现象，常称之为“交替损益”现象，即改变系统中任何一个要素，会影响其他要素的改变。要使系统中任何一个要素增益，必将对系统中其他要素产生减损的作用。通常，对物流数量，人们希望最大；对物流时间，希望最短；对服务质量，希望最好；对物流成本，希望最低。显然，要满足上述所有要求是很难的。高的物流成本是高水平的物流服务的保证，这是物流系统效益背反性的体现，企业很难既提高了物流服务水平，同时又降低了物流成本，除非有根本性的技术进步。但是物流成本上升的幅度低于经济效益的增长幅度，所以物流成本占的比例是在缩小，从而成为经济效益提高的源泉。

二、物流成本的构成及物流成本核算范围

1、物流成本的构成

企业的物流成本由供应物流子系统、生产物流子系统、销售物流子系统和废弃物物流子系统中的显性成本（固定成本）和隐形成本（变动成本）构成。显性成本存在于运输、仓储、装卸、搬运、配送、流通加工和信息传递等具体的基础设施、设备资源和运作过程中，隐形成本存在于由于物流运作不畅导致的库存费用增加所形成的资金利息成本、库存资金占用的机会成本和市场反应慢的损失及管理不善造成的货物损失和损坏的成本。

流通领域中的物流成本一般包括库存/运送成本、运输成本、发货方面的费用（货主费用）和管理费用。其中，库存/运送成本：利息、仓储、税收、折旧、残损、人力和保险费用；运输成本：货运成本（公路、铁路、水运、空运、管道）；货代方面的费用（货主费用）；管理费用：Ax（库存成本+运输成本，A为一常量，其取值范围视具体情况而定）。

2、物流成本范围

企业物流成本的全貌应该是三维的，这就是支付形态、运作范围和功能形式。就支付形态而言，它包括：人工、材料消耗、运输设施和仓库折旧、合理损耗、资金占用利息、管理费用、委托外包等。就功能形式而言，它包括：包装、搬运、保管、装卸、流通加工、信息交换、物流管理等。

三、物流成本核算的方法

物流成本核算方法是指将与成本核算对象相关的费用归集并分配至该成本核算对象的具体方法，成本核算方法的不同将会对费用的归集以及分配路径产生重大影响，进而影响成本核算对象的最终成本数据。物流成本核算方法主要有营运成本法和作业成本法。

1、营运成本法

营运成本法来自于我国传统企业的成本核算方法，这种方法的特点是：合理划分期间费用和成本的界限；间接费用的分配标准较为单一。营运成本法下的核算思路是：对于能够直接计入某一项物流业务成本的直接费用，直接计入该项物流业务成本，对于不能直接计入某一项物流业务的间接费用，则选择单一的分配标准分配。学界普遍认同的企业物流成本计算的概念性公式为：

物流成本=运输成本+库存成本+管理成本

其中：运输成本=∑货运量×运价

库存成本=∑库存量×各项费率

管理成本=（运输成本+库存成本）×管理费率

由于该公式中的运价、各项费率、管理费率均是估计出来的，偏差率较大，需要在参考国外物流成本核算方法的基础上不断改进。

2、作业成本法

20世纪80年代后期，库伯和开普兰提出了以作业为基础的成本计算法（Activity Based Costing，简称ABC）。ABC是现代管理会计的发展趋势，与传统成本法的不同之处在于间接费用的分配，使得成本核算更加精确化。

依据“作业消耗资源，产品消耗作业”原理，基于作业的物流成本核算可分为如下四步：（1）界定企业物流系统涉及的各项活动，典型分析客户订单、渠道、物流业务和增值服务活动等。（2）确认企业物流系统涉及的资源，包括人、财、物各方面的消耗。（3）确认资源动因，将资源分配到作业中。（4）确认成本动因，将作业成本分配到物流业务或服务中。

作业成本法下核算思路是：将整个物流业务运作过程细分为多个作业，如运输作业或仓储作业等；根据运输资源的耗费和运输作业量计算单位作业成本；确定不同物流项目实际耗用不同作业的数量；根据单位作业成本和物流项目耗用的作业量计算物流项目的作业成本。

该方法下物流成本计算公式为佛山到河南物流：

物流总成本=存货持有成本+运输成本+物流行政管理成本

其中：存货持有成本=利息+税、折旧、贬值、保险+仓储成本

运输成本=公路运输+铁路运输+水路运输+油料管道运输+航空运输+货运代理相关费用

物流行政管理成本=订单处理及IT成本+市场预测、计划制定及相关财务人员发生的管理费用。

其数据来源如下：

（1）存货持有成本的存货价值数据来源于美国商务部每年的《国民收入和生产核算报告》、《当前商业状况调查》和《美国统计》等。将得到的数据带入由L.P.Alford and John R.Bangs创立的企业存货持有成本的分配模型。即企业存货持有成本=存货价值×25%（25%=∑企业存货持有成本占存货价值的百分比)。

（2）运输成本数据直接来自于《美国运输年度报告》（Transportation in America）。

（3）在计算物流行政管理成本时，从第一篇《美国物流年度报告》于1973年出版时起，就一直用4%乘以存货持有成本和运输成本之和作为物流行政管理成本数据。

四、两种成本核算方法的差异及企业选择的决定因素

1、营运成本法与作业成本法的差异

（1）成本核算模式差异。营运成本法与作业成本法在核算上主要表现为成本内涵差异，营运成本法认为物流业务成本是物流企业营运过程中所发生耗费的对象化，对成本的经济实质进行了概括，但却没有揭示成本在管理学意义上的内涵。而作业成本法是从管理学意义上来认识成本的内涵的，将物流业务成本定义为物流资源的耗用，而不是为获得资源而发生的支出。

（2）成本管理模式差异。营运成本管理模式的管理范围局限于物流业务营运过程中实际发生的成本，即物流业务成本，并不核算作业成本、顾客成本、开发设计成本等。作业成本管理模式的管理范围涵盖物流业务成本发生的整个周期，它包括了物流业务的前期开发成本、顾客服务成本等。

2、物流企业成本核算方法选择的决定因素

（1）物流企业战略目标的定位。物流企业自身的发展战略是其物流业务成本核算方法选择的决定性因素。物流企业的发展战略决定了其对物流业务成本信息的重视程度，物流业务成本信息的重视程度决定了物流企业对物流业务可靠成本信息的需求程度。

初期发展战略通常确定为抢占物流业务市场，如何展现自身的业务品牌。当处于稳步发展阶段或者说在物流企业抢占的物流业务市场基本饱和时，物流业务收入上升的空间不大时，物流企业眼睛向内挖潜时，则将管理的重心落到如何降低物流业务成本上。

（2）物流企业的业务成本特征。如果物流企业的运作模式选择的是全程外包模式，此时物流企业履行某一份物流业务合同所发生的费用绝大多数为直接费用，如外包运输费、外包仓储费和外包的其他作业费从属性上看均为直接费用，可考虑选择营运成本法核算物流业务成本。

如果物流企业的业务运作模式选择的是自营模式，自营模式下特别是全程自营模式下，为多种物流业务发生的间接费用占物流业务总成本的比重较高，而归属于物流业务直接费用的比重较低。考虑到作业成本法下，物流业务成本信息相对准确性特征，物流企业可以考虑选择作业成本法核算其物流业务成本。

（3）物流企业的人员素质和物流管理信息系统。作业成本法的实施首先要求成本核算观念上的重大改变，要求物流企业高层以及现场物流业务人员改变成本核算观念。作业成本法的作业数据收集、整理和传递程序凭手工操作是不现实的，开发一套作业成本物流管理信息系统是实施作业成本法的必要条件，没有适合物流企业业务运作特色的管理信息系统，就不可能在物流企业中实施作业成本法。同样，如果物流企业管理人员及业务人员素质一般，期间费用分配标准单一，无需开发物流管理系统，则可以采用营运成本法。

【参考文献】

[1] 马丽梅：中国储运报， 2006-5-23。

[2] 严玉康、沈涛主编：物流企业会计．立信出版社，2005。

[3] 现代物流成本管理课题组：物流成本管理．广东经济出版社，2005。

[4] 王佐：论物流成本研究．中国物流与资源网，2003-2-6。

[5] 李湘：企业物物流管理．企业改革与管理，2003（10）。