浅析营改增政策下物流企业税收筹划

一、营业税改征增值税政策背景

多年来我国对货物和劳务分别征收增值税和营业税，该税制结构下增值税纳税人外购劳务所负担的营业税、营业税纳税人外购货物所负担的增值税，均不能抵扣，重复征税问题制约着第三产业尤其是现代服务业的发展。为建立健全税收结构，减少重复征税，优化现代产业结构，推进第三产业发展，2011年10月26日，国务院常务会议正式通过了流转税制度改革的试点方案，同年11月16日，财政部和国家税务总局联合发布了《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税[2011]110号）和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），确定了我国现代服务业营业税改征增值税的改革试点方案，自2012年1月1日在上海率先执行，酝酿多年的营改增政策拉开帷幕。北京、江苏、安徽、广东、福建、天津、浙江、湖北多省市陆续启动试点工作。2013年5月24日，财政部、国家税务总局联合印发《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2013〕37号），[1]2013年8月1日，全国范围内实施交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的相关税收政策。营改增实现了以点带面，先地方试点再全国铺开，积极稳妥地推动了我国营改增税制改革进程。

我国正处于加快转变经济发展方式的高速发展时期，推行营业税改征增值税政策，能更好地促进经济发展方式转变，加强社会专业化分工，促进第三产业发展。但就物流行业初期来说，存在固定资产已前期购置、营改增不全佛山到开封物流面导致物流行业抵扣不充分等问题，物流行业税负呈现阶段性不减反增。站在微观层面分析，不同物流企业的运营模式不同，资产及消耗状况不同，税负增减幅度或存在差异。如何善用巧用政策，加强税收筹划，调整企业经营策略，有效实际降低税负是物流行业普遍面临的难题。

二、企业现状

笔者调研的物流公司是广东某大型国有企业的子公司，承接该国有企业主体制造型上市公司的原材料及产品配送的物流服务，运输规模巨大，规模效益显著，具有一定的行业代表性。

（一）基本情况

该公司为国家税务总局认定的试点物流企业，主营公路货物运输，兼营装卸、仓储、代理等物流配套业务。因业务规模大，为有效降低运营成本，该公司依托社会运输力量，利用社会专业化分工，加强精细化管理，从而发挥产业规模效应。目前公司主要外协单位有：铁路运输企业、港口、汽车运输企业、内河运输企业等。在营业税改征增值税之前，公司按照收取的全部收入减去支付给其他单位和个人的运输费用后的余额缴纳营业税，税率为3%。营业税改征增值税之后，公司运输收入缴纳11%的增值税，运输之外的装卸、代理等收入缴纳6%的增值税。接受的装卸费、港口费、代理费等可以抵扣税率为6%的进项税，采购的汽油、修理费、运输工具等可以抵扣税率为17%的进项税，支付给分包运输公司的运费可以抵扣税率为11%的进项税，支付给铁路运输公司的运费可以抵扣税率为7%的进项税，支付给分包小规模纳税人的运输公司可以抵扣税率为3%的进项税。

（二）会计数据

为考虑数据的可比性和测算的准确性，选取一个完整年度的运营数据。

2012年公司取得营业收入126 481万元，其中运输收入119 145万元，装卸收入5 174万元，代理收入1 636万元，仓储业务收入48万元，其他收入478万元。

2012年公司营业成本为112 421万元，其中运输费支出81 743万元，占比73%，装卸费支出24 698万元，占比22%，代理费支出3 024万元，占比3%，机物料消耗1491万元，占比1%，其他费用支出1 465万元，占比1%，缴纳营业税614万元。营业成本明细项目构成如图1所示。

三、营改增税费影响

（一）增值税转换测算

根据2012年会计数据进行测算，测算前提为假定各项费用含税定价不变。

公司发生的日常费用主要有车辆维修费以及机物料消耗等费用，支付外协运输单位的公路和水路运输费，支付给铁路企业的铁路运费，支付给港口和装卸单位的装卸费，支付给港口的堆存费，支付给代理单位的货物代理费以及其他杂费。根据实行的试点政策，可抵扣进项税额的费用项目有：采购的办公用品费用、维修费用、设备款、运输费用、代理费、装卸费、港口费、油料费用、轮胎费用、固定资产购置款（房屋、建筑物等不动产除外），以及其他可以取得服务方开具的增值税专用发票的各项业务成本。由于营业税改征增值税后，增加了增值税的税率，造成运输企业进项税抵扣税率呈现多样化，各费用项目的抵扣税率分别为：车辆维修费以及机物料消耗等制造费用为17%抵扣税率，公路运输费为11%抵扣税率，铁路运费为7%抵扣税率，装卸费、堆存费等物流辅助业务为6%抵扣税率，另外还有保险、商检费、港口建设费等费用不能抵扣进项税。

转换后，机物料消耗部分抵扣进项税217万元，支付的公路运输费抵扣进项税5 732万元，铁路运费抵扣进项税1 563万元，装卸费抵扣1 398万元，其他费用抵扣进项税219万元，合计进项税额9 12珠海到娄底物流9万元；发生的运输收入形成销项税额11 807万元，装卸等业务收入形成销项税415万元，合计销项税额12 222万元；实际应交增值税：12 222-9 129=3 093万元（见表1）。

（二）营业税改征增值税影响 1. 对物流企业税费的影响。根据上述测算，营业税改征增值税后，该物流公司应缴纳增值税3 093万元，而同期缴纳营业税仅614万元。多缴纳2 479万元增值税，城建税与教育费附加、地方教育费附加（合计税率12%）合计多缴纳297万元，共多缴纳增值税及附加2 776万元。

对损益的影响：原毛利为14 060万元，扣除流转税及附加税688万元[614×（1+12%）]后毛利13 372万元。改革后：毛利为10 967万元，扣除流转税及附加税371万元（3 093×12%）后毛利为10 596万元，税后毛利净减少2 776万元，企业所得税减少694万元，净利润净减少2 082万元。

对物流企业税负是明显上升的，而税负上升直接影响物流企业的利润水平，对于低毛利率水平的物流行业无疑是雪上加霜。[2]

2. 对物流下游客户的影响。物流公司的下游客户（服务的对象）一般为工业或商业流通企业，而这类企业一般都属于增值税一般纳税人，接受的物流服务支付的运费是可以抵扣增值税的。在营业税改征增值税之前，支付的运费可以抵扣7%的进项税，抵扣进项税为119 145×7%=8 340万元；在营业税改征增值税之后，支付的运费可以抵扣11%进项税，运费进项税为11 807万元[119 145/（1+11%）×11%]，支付的装卸费等辅助费用可以抵扣6%的进项税，进项税为415万元[7 336/（1+6%）×6%]，合计进项税为12 222万元；营业税改征增值税前后对比，抵扣进项税净增加3 882万元，那么应交增值税净减少3 882万元，运费抵扣税率净增加3.07%，增值税及附加共减少4 348万元，因税负降低，导致净利润增加3 261万元，税负明显降低，所以对工业企业和商业流通企业是有益的。

3. 对物流的上游客户的影响。物流企业的上游客户主要是为港口等提供装卸作业的企业，装卸费由原来缴纳税率为3%的营业税，变为现在缴纳税率为6%的增值税，按该物流企业支付24 698万元装卸费测算，原装卸企业缴纳营业税为24 698×3%=741万元，营改增后缴纳增值税销项税24 698/（1+6%）×6%=1 398万元，按照装卸业能源消耗及修理费占比约15%计算可抵扣进项税约630万元（24 698×15%×17%），缴纳增值税约768万元，与营改增之前略有上升，如果构建固定资产则税负会明显下降。

4. 对国家财政收入影响。物流企业缴纳流转税及附加税、企业所得税共增加2 082万元，接受物流服务的下游客户共减少流转税及附加税、企业所得税3 261万元，那么国家财政收入净减少1 179万元。

总体上来说，此次税改对企业减负，调整经济结构[3]，促进第三产业发展，加强社会专业分工等方面是有利的，只是不同行业税负增减不一，存在结构上不合理，部分行业存在阶段性税负上升，总体是政府对社会的减负。

四、物流企业应对措施

由于营业税改征增值税目前只是试点，改革不彻底，还有过路过桥费等项目尚未改革，导致物流企业抵扣不足，出现税负增加明显，而作为物流行业目前唯有内挖潜力，外拓市场，有效降低税负增长。

1. 规范会计核算，有效扩大进项税。由于物流企业分布广泛，普遍规模不大，营业税不重视抵扣事项，筹划空间较小，造成会计核算规范性不够，而实行营业税改征增值税后，增值税的税制要求规范核算销项税和进项税，而且抵扣来源广泛且税率不同，这就给税收筹划提供了空间。物流企业要进一步规范会计核算，正确核算进项税，通过采购原材料以及维修需要取得增值税专用发票，尽量减少向不能提供发票单位采购；加强向一般纳税人采购，减少向小规模纳税人采购，提高进项税等途径有效增大进项税。

2. 购进固定资产，扩大增值税抵扣额。由于营业税改征增值税后，采购固定资产可以抵扣进项税，对物流企业而言，这次改革提供了一个良好的契机。物流行业可以利用税收抵扣的优惠对运输工具进行更新换代、加强车辆等运输装卸工具的固定资产投资，增值税准予抵扣之金额增大，增值税税负实现降低。物流企业运输规模扩大、运力提升，企业竞争力也得到了较大加强。

3. 加强企业互通，有效转嫁税负。由于接受物流服务行业增值税抵扣税率的提高[4]，导致接受物流服务的行业抵扣税率增加3.07%，税负明显降低，物流行业可以通过加强与下游行业沟通，通过协商形成长期合作，共同发展，收益共享，费用共担，将下游行业的税负降低形成的收益向上游转移一部分，这样可以抵消物流行业一部分税负增加额。

4. 利用财政补贴政策，弥补税负上升。为防止试点行业和企业税负增加，尤其是物流行业，作为一种应急性措施，文件明确要求各试点地区需要及时制定、落实财政补贴政策，尽可能使参加试点的行业和企业税负不因税改原因而增加，这是保证改革平稳、顺利推进的必要条件。目前，上海、北京、广东等多省市均已经出台佛山到钦州物流了过渡性财政扶持办法，物流行业可充分利用此财政补贴政策，通过细化、规范财务核算和税收核算，准确计算税负增加情况，及时向财政部门申请财政补贴，积极做出调整和应对措施，以尽量弥补因营改增导致的税负上升。