军事物流作业成本分析

作业成本法是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本进行间接分配费用的方法。

作业成本法的基本原理及基本步骤

作业成本法的理论基础是成本动因理论，即费用的分配应着眼于费用的发生原因，将费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配，从而克服传统成本计算由于采用不具有因果关系的因素分配间接费用而导致的成本扭曲的缺陷，为决策提供相对准确的成本信息。此外作业成本法把成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，从而为消除“不增值作业”，改进“可增值作业”提供了及时、有用的信息，将损失、浪费减少到了最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性。作业成本法的基本步骤为：界定物流系统中涉及的各个作业；确认物流系统中涉及的资源；确认资源动因，将资源分配到作业；确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。

传统物流成本分析方法存在的缺陷与不足

（一）计算方法上的缺陷与不足，导致军事物流成本分析失真

随着军地物流一体化建设的推进，军事物流成本不仅与军队内部的物流资源有关，还跟社会物流资源的分配有着密切的联系。现行的军队会计制度，物流成本中物资的运输成本是放在物资购入成本中核算的，存货的持有成本放在财务费用中，其他运途或仓储过程中所用的人力、物力费用等一并记入管理费用，而相关的设备折旧、利息支出等则统一计入其他经费，这就导致在有关的内部财务预决算表中，物流费用核算的成本支出单一，大量的物流成本被掩藏在“冰山”之下。我军的财务制度中没有对物流成本设立单独的科目来进行核算，而是将与物流活动相关的各种支出列示于各项费用内，传统的会计方法将运费作为物流成本的一部分进行扣除，许多情况下，运费并不作为一项特殊的成本列示于报表，导致将物流成本从中剥离出来非常困难。

（二）核算范围上不明确，影响军事物流合理化发展

由于军事物流的整体功能被分配到相互关联程度很低的各单位中，物流成本的计算与控制往往由各后勤组织、机构分散进行。由于缺乏统一的物流成本的计算和控制，各后勤部门通常依据自身需要分散进行，同时根据自己不同的理解和认识来把握物流成本，因此出现了成本概念不一致的状况，各自计算出的成本缺乏相互对比的基础，也就无法真正衡量相对的物流绩效，导致一些军事物流管理失去了依据。物流成本的核定是以物流合理化为前提的，缺乏统一明确的会计成本核算标准和整理方法，将导致对物流成本的计算不完全，进而影响军事物流的合理化发展。

（三）信息披露上缺乏完整性和时效性，不利于军事物流的管理和绩效评价

军事物流绩效评价的目的在于通过军事物流绩效评价系统，对物流作业进行监督、控制和指挥，以达到物流资源有效、合理地配置并且向部队提供有效服务。但是由于我国会计制度没有要求在会计报表中单独反映物流成本，而军事物流成本在现行军队会计制度的框架下很难确认和分离。费用的归集是以标准的或正记账方法为基础的，这种方法忽视了影响成本的各项活动之间的联系。要想获取军事物流成本，就必须进行强行“剥离”计算，这样不但影响了物流成本信息的完整性，而且过程复杂、数据的时效性差，极不利于对物流管理、绩效的评价。

运用作业成本法的必要性分析

（一）与传统分析方法相比具有优越性

1、能够提供相对准确的成本信息。与传统成本计算的不同是，作业成本计算分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（如调整准备次数、运输距离等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其和各种成本的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的成本信息。根据国外一些研究文献，在军事物流中，实际发生的成本通常是会计记录的五倍以上。由此可见，作业成本法用于军事物流成本分析具有很实用的意义。

2、可以改进预算控制。作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展，认为引起成本变动的动因不仅仅是产量，间接费用在产量不变时也可能发生变动。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基佛山到那曲物流础――作业，引导我们将注意力集中于成本动因上。在作业成本管理中，其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽量减少其资源的消耗，对于可增加价值的作业，也要尽可能减少完成每一项作业的资源消耗。这样能够起到事前预算控制的作用，克服传统成本控制强调事后控制的缺陷。传统模式下，我军各类仓库、运输机构等一些物流机构不需要也没有去关注整个物流环节的运作，在作业模式下，要考虑区域内需求与可能的关系，需要考虑在保证对部队珠海到南昌物流提供一定标准的物流服务的基础上，尽可能降低物流成本，以及在一定成本条件下，如何为部队提供最大限度服务水平。

3、有利于完善责任会计系统。作业成本法按照作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。它将成本控制的焦点更多地集中在作业的发生，以各项作业作为责任和控制中心，能促进成本分配的精细化，有助于成本的管理和控制。通过作业层所提供的有价值的成本信息，明确增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，评价个人或作业中心的责任履行情况。军事物流具有整体性、相关性、层次性、目的性、动态性等特征，军事物流活动产生的“成本”同样具有这些特征，对于军事物流成本的控制是离不开责任中心的，作业成本法运用于军事物流成本分析方面能够较好地完善我军的会计制度。

（二）作业成本法在物流成本核算中的可行性分析

1、作为一种较新的成本分析方法，它的引入必定受到老传统、老观念的阻挠，而国家大力发展现代后勤的政策，必将促进军事物流改革，也必将得到相关部门领导的支持，从而更好地做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，很好地消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力。

2、军事物流作业中存在一些无效作业，期待作业成本法去解决。传统的成本分析方法显然没有很好地解决军事物流作业成本中存在的一些无效作业，这对于军事物流成本的降低是极其不利的。作业成本法主要针对作业链进行分析，可以判断作业的必要性和增值性，同时如果要进一步判断作业的有效性，更需要借助作业的成本核算信息。

3、越来越多的高水平人才进入部队为作业成本分析的施行提供了人力资源上的支持。作为一种较为先进的核算方法，它涉及到会计、统计、逻辑、计算机等方面的知识，这就对人员素质的要求提出了比较高的要求。以前我们部队这方面的人才比较缺乏，在军事物流成本核算中引入作业成本法不是很成熟。但是，随着越来越多高学历、高素质人才参军入伍，报效祖国，作业成本法运用于军事物流成本的可行性越来越大。

4、军事物流间接费用在总成本中比例较高的特点与作业成本法适用的条件不谋而合。军事物流间接费用包含的项目范围很广，种类很多，在总成本中所占比例也很大。在军事物流部门提供物流服务的过程中，不能归入直接人工和直接材料的费用支出还有很多，例如运输车辆的营运、维护，仓库的折旧，装卸、搬运、升降设备的折旧、维修，水、电及信息系统的开发维护等。军事物流成本具备的这一特点与作业成本法适用的条件不谋而合。

5、军事物流过程的可分解性，能保证作业成本分析顺利进行。军事物流是指军事物资经过采集、包装、加工、运输、储存、供应、分发等环节，最终到达部队而被消耗使用，实现其空间流动的全过程。军事物流是针对军事（军用）物资的流动而言的，通常是由包装、装卸、运输、储存、物流信息等功能构成的。这个物流过程虽然复杂，但都可以分解为单独的作业活动，比如可以把仓储分解为装卸、搬运、验收等。这符合作业成本法基于“作业”上的分析。

基于作业的军事物流成本分析

军事物流的效益包括军事利益与经济效益，军事物流成本的管理也追求经济价值与军事价值的一致性，当然，军事性的目标是首要的。因此，在保证军事效益的前提下，我们可以尽可能地保障经济效益最佳。军事物流成本核算与管理也要求将会计成本转化为佛山到潮州物流作业成本。现以某军事物流中心的成本核算为例来阐述作业成本法的运用。这是一个军事物流中心，一方面，随着军事物流的不断发展，新军事变革的不断推进，部队用户对物资的供应速度、供应质量等都提出了很高要求，相应地，物流成本管理也面临严峻挑战。另一方面，由于军事物流成本的隐蔽性、难以计算等特点，在计算、统计、管理物流成本时存在很大的困难，甚至在不自觉中就被忽略未计。

为了更好地使用军费，希望通过物流成本的核算发掘成本下降的潜力。但是，由于在原有的会计体系中，无法直接得到物流成本，因此采用作业成本进行核算。基于作业成本法的核算结果与基于传统会计核算的结果，成本的计算结果也许会有较大的差别，说明利用作业成本法核算物流成本能达到揭示“物流冰山”的目的，是物流成本核算的有力工具。

（作者单位：车宇洋、肖金萍，湖北武汉军事经济学院采办一队；王树城，广州军区第188医院财务室）