再造物流链

财务管理创造价值专题 案例二

今天的财务部门完全可以凭借专业优势，通过与业务部门的深度融合，在企业的运营和价值创造中充当不可替代的角色。

中国外运集团是国资委所管理的大型中央国有企业，是中国物流市场上的领先企业之一。中外运久凌储运有限公司是集团下属的专业子公司，它承担着中国外运集团国内陆上物流业务平台，特别是汽车运输网的搭建和运营工作―也就是我们经常提到的中外运快运（SINOTRANS LTL.EXPRESS）。该业务主要利用公路运输网为客户提供保证限时的门到门的零担运输（LTL，Less than Truck Load）服务。久凌公司为此利用国外先进的“中心分拨论”理念建设了全国性零担运输网络平台骨干网。目前，中外久凌储运拥有自有车辆和外包车辆数百辆，形成遍及全国七大区域的九个货物集散中心，40个作业城市，65处销售点的网络规模，作业能力遍及华东、华南、华北、东北、西南、西北和华中地区。

作为中外运集团的全资子公司，久凌公司依托集团丰富的财务管理经验和强大的财务信息化平台，在成本管理方面已经形成了一定的基础。但是，中外运快运业务作为一个全新的业务，采用的是和以往其他业务完全不同的运作模式，它强调网络化运作，强调网络的整体运行效率而不是单纯计较某地区或某线路的盈利能力，这就导致这个产品的成本结构和其他产品有很大的差异。如何对这样的产品进行成本控制，成为摆在业务管理者面前的重要问题。

“号脉”成本痼疾

财务只有和业务充分结合，从财务的角度梳理业务流程才能真正找到行之有效的成本控制的方法。基于这样的理念，财务部门和业务部门的相关人员根据物流行业自身的特点剖析了针对此产品的成本管理问题，主要集中体现在以下几点：

1．物流公司的运作需要一个庞大的服务网络支撑。物流企业属于网络型企业，业务的完成需要多个城市的网点协同完成，每个网点既会替其他作业点中转或派送，也会让对方为其提供同样的服务。由于货物在不同方向上流量本身的不平衡性，这种交叉性的服务造成了各网点收入与成本的不对称，收入由一个站点实现而成本由不同的站点承担。为了考核网点的盈利，需要进行内部结算。通常内部结算采用的是回归成本的方式，实现收入的网点需要承担所有的成本。为此，准确核算其他站点为收入站点承担的成本就成为内部结算的关键。现有的成本核算方法根本无法完成此项工作，成本回归变为了内部结算的难题。

2．高额的间接费用。中外运快运这个产品，除了包装材料可以直接追溯到具体的一票货物上之外，基本上其他所有费用都是间接费用，所以间接成本分配的准确性直接影响成本核算的结果。然而，目前的间接成本分配实行的是平均分配做法，不能真实反映实际成本的归属，不利于企业对各网点绩效情况的考核。

3．产品复杂多样。因为产品的复杂性与多样性，快运企业需要进行多维赢利分析。分析的维度一般有客户、运作模式、货物类型等。多维盈利分析需要按这些维度对收入和成本进行分配。现有的成本核算方法，除了间接成本分配结果的准确性无法保证外，产品成本也无法计算出来，不利于产品的盈利差异性分析，影响到企业对客户、产品的管理。

4．服务外包程度很高。干线运输、仓储服务、超范围递送都有可能分包给协作单位完成。然而，现有的成本核算方法间接费用分配不准确，复杂产品成本无法计算等都给科学预测分包服务的成本造成了困难。缺乏有效的成本信息支持，企业管理层不可能准确衡量外包与自有，哪个对企业价值贡献更大，从而做出科学的决策。

5．价格对于成本的敏感系数大。零担业务的成本和货物的票数、件数、重量、路线、时限要求、结算方式等因素密切相关，现有的成本核算方法无法提供详细的成本信息供成本预测使用。成本预测是制订价格的重要前提，由于缺乏数据支持，制订产品价格就变成了一项难度很大的工作。

6．物流企业对线路规划有着很强的依赖性。对于物流行业来说，产品的分类、价格的制订等都要受到运输路线的制约。然而，现有的成本核算方法受到物流行业网络复杂的限制，只能简单核算某种产品的成本，对于产品在某条线路上的成本就束手无策了。这样企业无法根据线路的成本信息，选择最优的路由方案，合理配置资源，实现企业的价值最大化。

作为一个基于网络进行运作的业务，整个网络利益的最大化，无疑是首先必须满足的。但在满足这个条件的同时，怎样在具体业务过程中，对于各区域之间的成本控制进行平衡，就必须有一个非常精确的计算方法。而这个方法，必须能得到有效的数据支持，并做出准确的计算。

作业成本法解困

上述梳理出来的种种问题充分说明成本管理方法的适用与否直接关系到“企业价值最大化”的目标实现，应用作业成本法将是解决上述问题的重要途径。改革迫在眉睫。但从企业自身而言，由于缺少这方面的经验，以自己的力量来完成此项工作，无疑会导致成功的可能性大为降低。借助“外脑”来解决问题不失为一种事半功倍的办法。为此，经过对市场上咨询公司的慎重考察，中外运久凌选择了诺亚舟的咨询顾问为这个产品实现作业成本法的管理。

作业成本法（activity-based costing，简称ABC），是近20年来成本管理理论发展的主要方向和成果。作业成本法的核心思想就是首先将企业耗费的资源分配到作业上，再将作业分配到成本对象上。由于引入了“作业”这一载体进行成本分配，作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与成本对象之间的关系，使成本核算的结果更加准确。另外，应用作业成本法进行管理的过程本身，就是对企业既有的管理方式进行大规模调整的过程，它对于从根本上优化企业资源、提高企业的运营效率会起到很大的支持作用（见图1）。

咨询顾问进驻中外运久凌后，首先从各业务部门详细了解了各个网点的经营情况，理清了企业的成本流动过程、引发成本发生的各种因素以及各个部门对成本的责任，为设计企业成本控制体系做好准备。

之后，在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定了以下内容：企业资源、作业和成本对象及其分类；它们在各个组织层次的关系；从科目到资源的对应关系；从资源到作业的资源动因；从作业到产品（成本对象）的作业动因等。

在充分调研的基础上，针对问题解决的迫切性，咨询顾问、久凌公司财务部门和业务部门的相关人员成立了一个专门小组，来推进项目的实施。小组由笔者牵头，业务协同财务，对于项目中遇到的问题，都以项目目标为导向进行决策。

进过四个月的努力，崭新的作业成本法管韶关到孝感物流理系统开始实际应用。成本管理的新增功能包括：

1．为企业提供多维度盈利分析

使用作业成本法后，物流操作可以分解为取件、派件、操作、运输、仓储、接受查询与投诉、结算和拜访客户等不同的作业。由于不同作业有不同的动因，间接费用可以按照相关的动因得到线性分配，成本分配的准确性有了保障。此外，各个网点和外协单位为项目、客户、路由提供的活动经组合后可得到相应维度的成本信息。基于此，企业的盈亏情况可以从多个角度进行透视（见图2）。

2．为企业提供多维度成本测算

引入作业成本法后，它可以很清晰地提示出作业成本与驱动因素之间的因果关系。成本测算对象的作业动因数量确定后，根据历史单位动因成本就可对未来成本进行推测。在为产品定价预测成本时，无论客户的需求如何变化，只要把客户的需求分解为相应的作业，即可预测出产品的成本。为优化路由而进行的成本测算同样如此。只要在公司网络可覆盖范围之内，确定了物流的起始地、中转地和目的地，不同路由的成本都可得到预测。这样一来，运营部门可以根据成本信息，结合其他方面的考虑选择最优的派送路径，节约成本，利用剩余的资源为企业创造更多的价值（见图3、图4）。

3．为企业提供分支机构间的成本结算支持

引入作业成本法后，各个作业点的成本可以按作业进行分解，以项目或路线为主线就可以把整个系统属于该项目或路线的成本归集起来。通过这种成本归集，把属于该产品的取货站点的成本、周转站点的成本和配送站点的成本加总在一起，形成了产品的完整成本。这解决了某一站点收取快运收入，而另外的站点承担快运成本的不合理现象，即解决了机构内部成本回归难的问题。同时，也为对不同产品的盈利性分析提供了数据支持，帮助企业管理层对产品进行管理及市场决策（见图5）。

至此，作业成本法的实施取得了阶段性的成功。在推进作业成本法的过程中实施小组也遇到了许多困难，在此总结如下，以供同行在推进作业成本法时参考：

1．切忌过份求全而舍本逐末

在实施初期，如果过于追求信息的精确，反倒会导致系统无法得以实施。最好的方法是，边实施，边调整，边改进。也就是说，企业在推行作业成本法的过程中，始终要有一个明确的目标作为指引，必须作好准确性和复杂程度之间的权衡，根据既定的目标做出成本信息精确程度的选择。成本信息越细致精确，作业成本系统就会越复杂，为此搭建和维护系统所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不偿失了。

2．基于成本管理优化企业流程

管理本身是一个动态的过程，成本管理也不可能例外。公司管理层多年的管理经验告诉我们：作业成本法的应用给公司带来了新的气象，但是要想从根本上优化企业资源、提高企业的运营效率还需要根据成本控制的要求对企业业务流程进行大的调整，将改革进行到底。

作业成本管理优化流程

作业成本法不仅仅是一种成本核算和分析方法，应用作业成本法进行管理的过程本身，就是对企业既有的管理方式进行大的调整的过程，它对于从根本上优化企业资源、提高企业的运营效率会起到很大的支持作用。在ABC基础之上的以作业成本确认和计量为手佛山到曲靖物流段的流程管理思想――作业成本管理（Activity Based Costing Management ，简称ABCM）可以帮助企业利用作业成本分析的成果对管理流程进行优化提升。

作业成本管理是一项新的管理方法，在企业的内部改进和价值评估方面具有重要的作用。它是利用作业成本法提供的核算信息，面向全流程的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法。

作业成本管理把管理的重心深入到作业层次上，包括了作业的管理、分析和改进。在ABCM体系下，可以真正使企业领导者的焦点从传统的“产品或服务”转移到“作业”上来，使他们清楚地认识到哪些流程是增值的流程，哪些不是；哪些是关键流程，哪些是非关键流程。从这个意义上，ABCM与一切追求流程化、标准化、客户化的物流管理是殊途同归的。

在具体的流程和作业分析中，ABCM应用的是一种根据作业增值属性分类的方法，把作业分为增值作业(Value-added Acti深圳到眉山物流vity)，即能增加顾客价值的作业；和非增值作业(Non Value-added Activity)，即不能增加顾客价值的作业。利用作业成本法计算的精确成本信息改进作业，消除无增值作业，提高效率，降低成本，并依据对作业的评价结果改进企业；剖析作业的完成及其耗费的资源情况，同时考虑技术因素与经济因素，动态中改变作业方式，并重新对资源进行配置；对价值链和作业链分析中进行动态改进，结合企业微观视野和行业宏观视野，向理想作业流程靠拢。总之，进行作业成本管理不仅限于对作业流程细枝末节的修补，推进企业流程再造实现质的飞跃才是根本的目标。

久凌公司继续按照作业成本法进行有序的成本核算，同时积极推进改革，将方法上升到作业成本管理的层次。通过将实际资源成本与标准资源成本的对比，了解到了资源能力的利用情况和资源的运营维护成本。对于利用率低且运营维护成本高的资源，公司根据具体情况采取更新策略或寻求提高业务量的措施降低资源的购置和运营成本；对于超负荷运转的资源，企业通过购置或租用的方式增加产量，消除影响正常生产的资源瓶颈。通过实际作业成本与标准作业成本的对比，作业的效率得到了改进和提高，为企业节约了资源，增加了企业的价值。

作业成本管理带来的新变化使久凌公司在不远的未来以“低成本、高质量的服务”立足于物流行业的愿景有了现实的基础。

“作业”牵引的流程再造

在久凌公司通过引入作业成本法改进中外运快运业务的成本管理，进而推进了整个企业流程的再造，最终实现了企业价值的提升。从财务工作的角度看，今天的财务部门完全可以凭借其专业优势，通过与业务部门的深度融合，在企业的运营和价值创造中充当了不可替代的角色。我们简单总结了以下几点，希望对财务人士有所帮助：

1．财务部门可以运用管理会计的理论和方法，与业务部门合作，运用财务视角，帮助企业重新审视业务运营过程。

2．通过应用ABC，财务部门可以支持优化企业资源、提高企业的运营效率，如案例中描述的通过向决策部门提供不同维度的运营信息，协助运营部门制订合理的价格、最优路由的选择、客户管理等手段，从而完善了公司的管理职能。

3．引入ABCM之后，财务部门工作内容的范围需要扩大，财务人员需要与业务部门一同参与对企业资源配置的调整，优化作业流程的工作。

（作者为中外运快运总监）

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